El Marco NIIF en Colombia
Las Importaciones con Anticipos en Moneda Extranjera: Sus Efectos NIIF y Fiscales en Colombia
CPA, MBA, MGE, MGR
Socio – Director
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En el dinámico mundo del comercio internacional, las empresas colombianas realizan periódicamente importaciones que involucran transacciones en moneda extranjera, como el dólar estadounidense (USD). Una práctica común es el pago de anticipos a proveedores del exterior antes de recibir la mercancía.
Si bien esto puede asegurar precios o producción, introducen complejidades contables y fiscales significativos bajo la normativa vigente.
Este artículo desglosa el tratamiento contable bajo Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) y el tratamiento fiscal según el Estatuto Tributario para una importación típica realizada por una empresa colombiana, donde se paga un anticipo (por ejemplo, del 30%) en USD y la mercancía se recibe posteriormente bajo términos FOB (Free On Board).
Nos centraremos en cómo determinar las tasas de cambio correctas (TRM) y las fechas clave, prestando especial atención a la crucial distinción entre partidas monetarias y no monetarias y su impacto fiscal.
El Marco NIIF en Colombia y la Tasa de Cambio (TRM)
Las normas clave para las transacciones en moneda extranjera son la NIC 21 Efectos de las Variaciones en las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera y, de forma fundamental para los anticipos, la CINIIF 22 Transacciones en Moneda Extranjera y Contraprestaciones Anticipadas, normas estas contenidas en el Anexo 1 del Decreto Único reglamentario (DUR) 2420 de 2015 y sus modificaciones.
La NIC 21 exige que las transacciones en moneda extranjera se registren inicialmente en la moneda funcional de la entidad (asumida como el Peso Colombiano – COP para este artículo) usando la tasa de cambio de contado de la “fecha de la transacción”.
En Colombia, esta tasa es la Tasa Representativa del Mercado (TRM) oficial, certificada por la Superintendencia Financiera (SFC).
La “fecha de la transacción” es crucial: no es la fecha de la factura, sino la fecha en que ocurre el evento económico que da lugar al reconocimiento incial de un activo o un pasivo de acuerdo con NIIF.
Usuarios de NIIF para las PYMES (Grupo 2):
Es importante mencionar que, si bien la Norma Internacional de Información Financiera para las Pequeñas y Medianas Entidades (NIIF para las PYMES), aplicable al Grupo 2, contiene la Sección 30 sobre Conversión de Moneda Extranjera, esta no detalla explícitamente el tratamiento de las contraprestaciones anticipadas con el mismo nivel de especificidad que la CINIIF 22.
No obstante, los principios fundamentales de la NIC 21 son consistentes con la Sección 30, por lo que, siguiendo la orientación del Consejo Técnico de la Contaduría Pública (CTCP), que ha indicado que el tratamiento de anticipos en moneda extranjera aplica tanto para el Grupo 1 como para el Grupo 2, recomendando a los usuarios del NIIF para las PYMES, referirse a los principios establecidos en la NIC 21 y la CINIIF 22 para abordar adecuadamente estas transacciones, asegurando así la correcta determinación de la fecha de transacción y la tasa de cambio para los pagos anticipados.
La Distinción Clave NIIF: Partidas Monetarias vs. No Monetarias
Entender esta diferencia es vital para aplicar correctamente la TRM bajo NIIF:
Partidas Monetarias: Son dinero en efectivo, o activos o pasivos que se liquidarán por una cantidad fija o determinable de dinero (ej. la cuenta por pagar al proveedor extranjero en USD).
Estas partidas SÍ se remiden al final de cada período usando la TRM de cierre, y las diferencias de cambio contables resultantes afectan los resultados del período.
Partidas No Monetarias: Son aquellas que NO representan un derecho u obligación de recibir o entregar una cantidad fija de dinero (ej. el anticipo pagado al proveedor, que representa un derecho a recibir bienes; el inventario mismo), se miden al costo histórico, y su valor en COP se fija usando la TRM de la fecha de la transacción original y NO se ajusta posteriormente por cambios en la TRM.
Contabilizando el Anticipo (Ej. 30%) bajo NIIF
Cuando la empresa colombiana paga el anticipo del 30% en USD:
Reconocimiento: Se registra un activo no monetario, “Anticipos a Proveedores”.
Medición Inicial (TRM): La CINIIF 22 es clara: se utiliza la TRM de la fecha exacta en que se realizó el pago del anticipo para convertir el monto a COP.
– Ejemplo: Anticipo de USD 15.000 pagado el 1 de junio (TRM $4.100por cada USD).
– Registro: Débito a Anticipos a Proveedores- $61.500.000. Crédito a Efectivo O Equivales – $61.500.000.
Medición Posterior: El valor en COP de este anticipo ($61.500.000) no cambia por fluctuaciones futuras de la TRM al tratarse de un partida no monetaria.
Reconocimiento del Inventario y el Saldo Pendiente (Ej. 70% – Términos FOB) bajo NIIF
Cuando la mercancía es cargada en el buque bajo términos FOB:
Fecha de Reconocimiento: La fecha de embarque (fecha FOB) es la “fecha de la transacción” para reconocer el inventario y el pasivo por el 70% restante.
Medición del Costo del Inventario: Aquí se combinan las tasas:
– La porción del 30% se incorpora al costo por el valor fijado en la fecha del anticipo ($61.500.000).
– La porción del 70% (saldo pendiente) se convierte a COP usando la TRM de la fecha FOB.
– Ejemplo: Saldo USD 35.000, Fecha FOB 15 de julio (TRM $4.250 por cada USD). Valor: $148.750.000.
De acuerdo a lo anterior, el costo parcial del inventario antes de otros gastos como, fletes, seguros, aranceles, etc., es: Precio de compra del Inventario es: $61.500.000 +$148.750. 000 = $210.250.000.
Reconocimiento del Pasivo (70%): La cuenta por pagar al proveedor por USD 35.000 es una partida monetaria.
Se registra inicialmente usando la TRM de la fecha FOB: $148.750.000.
Manejo Posterior NIIF: Las Diferencias de Cambio Contables
Las partidas monetarias y no monetarias tendrán bajo NIIF el siguiente tratamiento:
Pasivo Monetario (70%): Al ser monetario, SÍ se ajusta contablemente al final de cada período usando la TRM de cierre.
La diferencia entre el valor en libros y el valor remedido es una ganancia o pérdida por diferencia en cambio “causada” que afecta al estado de resultados.
Al momento del pago final, se calcula la última diferencia de cambio contable contra el valor pagado (convertido con la TRM del día del pago), generando así la verdadera diferencia en cambio “pagada”, cuyo valor corresponde a la diferencia entre la tasa de cambio al momento del reconocimiento incial del pasivo y la tasa de cambio con la cual se liquida el pasivo.
Anticipo e Inventario (No Monetarios): Una vez registrados sus valores en COP, NO se afectan sus montos contablemente por cambios posteriores en la TRM.
Tratamiento Tributario de la Diferencia en Cambio (Estatuto Tributario)
Si bien contablemente las fluctuaciones del pasivo monetario generan diferencias de cambio periódicos, el tratamiento fiscal en Colombia, regido principalmente por el Artículo 288 del Estatuto Tributario (ET), es diferente.
Regla General Fiscal: Las fluctuaciones de las partidas monetarias (como la cuenta por pagar al proveedor en USD) no tienen efectos fiscales sino hasta el momento de la liquidación o pago parcial o total del pasivo.
Lo mismo aplica para activos monetarios, donde el efecto fiscal se da al momento de la realización parcial o total de tal activo.
Reconocimiento del Ingreso/Gasto Fiscal: El ingreso gravado o el gasto deducible por diferencia en cambio se genera únicamente en el momento del pago (total o parcial) del pasivo.
Cálculo Fiscal: Este ingreso o gasto fiscal corresponde a la diferencia entre la TRM del reconocimiento inicial del pasivo (la TRM de la fecha FOB en nuestro ejemplo) y la TRM vigente en el momento del pago efectivo.
Medición Fiscal Inicial: Tanto para NIIF como para efectos fiscales, los activos y pasivos en moneda extranjera se miden al momento de su reconocimiento inicial a la TRM vigente en ese momento.
El Artículo 1.1.3 del DUR 1625 de 2016 reitera el uso de la TRM vigente para el reconocimiento inicial y posterior de estas partidas para efectos tributarios.
En resumen, mientras contablemente se reconocen diferencias de cambio no realizadas periódicamente sobre el pasivo, fiscalmente el efecto (ingreso o gasto) solo se materializa cuando se paga la obligación.
Moneda Funcional vs. Moneda de Presentación
Es fundamental señalar que este artículo analiza el escenario bajo la premisa de que la moneda funcional del importador colombiano es el Peso Colombiano (COP), y este es también la moneda en que presenta sus estados financieros.
Las NIIF (específicamente la NIC 21), contemplan situaciones donde la moneda funcional de una entidad podría ser diferente a la moneda local (por ejemplo, si una empresa en Colombia opera principalmente en USD).
En tal caso, aunque la moneda funcional fuera, digamos, USD, la entidad aún necesitaría presentar su información financiera y fiscal en Colombia en COP (moneda de presentación).
Esto requeriría un proceso adicional de conversión de todos los estados financieros de la moneda funcional (USD) a la moneda de presentación (COP), siguiendo las reglas específicas de la NIC 21 para este propósito.
Sin embargo, el análisis detallado de ese proceso de conversión de moneda funcional a moneda de presentación excede el alcance de este artículo, el que se enfoca en el tratamiento de la transacción de importación asumiendo que tanto la moneda funcional como la de presentación es COP.
Fechas Clave vs. Fechas Administrativas
Para la medición inicial NIIF, las fechas que importan son las de los eventos económicos (pago del anticipo, fecha FOB).
Las fechas administrativas como la emisión de la factura, la recepción de la factura o el día del registro contable interno, no determinan la TRM a utilizar para el reconocimiento inicial bajo NIIF.
Aspectos clave a recordar
Normas de Información Financiera (NIIF):
– Anticipos en USD son activos no monetarios: valor en COP fijado con TRM de fecha de pago, sin ajustes cambiarios posteriores.
– Pasivos en USD son partidas monetarias: medidos inicialmente con TRM de fecha FOB, remedidos a TRM de cierre con diferencias de cambio contables en resultados.
– Costo del inventario: combinación de valores medidos con TRM de fecha de anticipo y fecha FOB.
Fiscal (Art. 288 ET):
– El ingreso gravable o gasto deducible por diferencia en cambio en pasivos monetarios se realiza solo al momento del pago (total o parcial).
– Se calcula como la diferencia entre la TRM del reconocimiento inicial y la TRM del momento del pago parcial o total del pasivo.
Por tanto, la diferencia en cambio causada producto de la tenencia de un pasivo en moneda extranjera no constituye ni gasto ni ingresos para fines de renta, pero si genera una diferencia temporaria entre la base contable y la base fiscal con la cual se mide el pasivo sujeta a generar impuesto diferido.
General:
– Usar siempre la TRM oficial de la Superintendencia Financiera de Colombia (SFC).
– La documentación completa es esencial, por lo que se debe tener presente los términos internacionales bajos cuales se negocia la importación (términos Incoterms), cuya determinación, EXW, FCA, CFR, CIF, CIP, CPT, FAS, FOB, DAP, DDP, DPU, determinan la fecha en la cual se transfiere los riesgos de la mercancía al importador y, por tanto, es la fecha de la transacción.
– Es indiscutible que para liquidar una importación de manera apropiada es de vital importancia contar con la demás información que hace parte del costo como lo puede ser: los seguros y fletes internacionales, los costos de movimientos de contenedores, el almacenamiento, los derechos de inspección de la mercancía, las prueba de laboratorio -cuando correspondan-, los fletes y seguros internos y cualquier otro costo necesario para colocar el producto en condiciones de uso o de reventa.
– Por último es de indicar que, la DIAN para efectos tributarios, en especial para la medición del valor CIF, sobre el cual liquida aranceles e IVA de las mercancías importadas, tomará una tasa de cambio por periodos semanales, la que solo tendrá efectos en la determinación de estos tributos.
Asegurar la correcta determinación del costo de adquisición en sus importaciones, reconociendo adecuadamente los anticipos en moneda extranjera y los saldos pendientes bajo NIIF y la normativa fiscal, es fundamental.
Esto no solo garantiza información financiera y tributaria fidedigna para una toma de decisiones estratégicas, sino que también blinda su cumplimiento normativo.
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