Los criptoactivos: Contabilidad y tributación – Parte 2

Por: Rodrigo García Ocampo
Socio – Director
Email: rgarcia@sfai.co

Como se informó en el artículo de la semana anterior, luego de haber analizado las razones por las cuales los criptoactivo no son activos financieros y, por tanto, su tratamiento contable en los términos de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) se base en la NIC 38 – Intangibles y NIC 2 – Inventarios conforme las interpretaciones hechas por CINIIF, nos corresponde ahora analizar su tratamiento tributario a la luz de la doctrina emitida por la DIAN.

Tratamiento tributario de los criptoactivos

La DIAN desde 2017 y hasta el mes de octubre pasado ha producido al menos 22 oficios para referirse a las transacciones con criptoactivos, por lo que con fecha 14 de octubre de 2022 la Coordinación de Relatoría de esa entidad procedió a compilar mediante Oficio 100192467-2847 la doctrina proferida por la Subdirección de Normativa y Doctrina en curso de esos años, documento este que se convierte en la doctrina unificada que aplicará la DIAN.

Naturaleza tributaria de los criptoactivos y su valor

La DIAN de acuerdo con los Oficios 035238 de 2018 y 0001357 de 2019, reconoce a los criptoactivos como bienes inmateriales susceptibles de ser valorados y, por tanto, constituyen parte del patrimonio del contribuyente bajo la categoría de activos intangibles o de inventarios, según la actividad que desarrolle su tenedor.

De otra parte, el Oficio 020735 de 2018, indica que dichos activos deben ser incorporados por el contribuyen en la declaración de renta del año gravable en la cual mantengan esta clase de activos como parte de su patrimonio. El valor por el cual deben declarar el activo como intangible o inventario, será el valor patrimonial establecido por el artículo 267 y siguientes del Estatuto Tributario (E.T.)

Es de indicar que, si los criptoactivos se mantienen moneda extranjera, el costo fiscal se estiman en moneda nacional al momento de su reconocimiento inicial a la tasa representativa del mercado, menos los abonos o pagos medidos a la misma tasa representativa del mercado del reconocimiento inicial, así lo establece el artículo 269 del E.T.

De otra parte, para aquellos obligados a llevar contabilidad, es de advertir que la Ley 1819 de 2016, unificó las bases contables y fiscales de activos, pasivos, patrimonio, gastos e ingresos para a determinación del impuesto de renta y complementarios en el artículo 21-1 del E.T., siendo necesario observar aquellas valuaciones de NIIF que no tienen base fiscal conforme a la norma.

De otra parte, las fluctuaciones de las partidas expresadas en moneda extranjera del estado de situación financiera, reconocidas como ingreso o gastos por diferencia en cambio, sean estas producto de posiciones activas o pasivas, no tienen efecto fiscal sino hasta el momento de la enajenación o abono del activo o liquidación total o parcial del pasivo, caso en el cual, la diferencia de tasas entre el reconocimiento inicial y la tasa de enajenación activo o liquidación del pasivo, constituye un ingreso o gasto para los fines tributarios, conforme lo establece el artículo 288 del E.T. ( Oficios 900962 y 904512 de 2022), si tales activos son negociados en una moneda diferente al peso colombiano.

Realización del Ingreso

(a) Para obligados a llevar contabilidad

De acuerdo con numeral 5 del artículo 28 del E.T., “los ingresos devengados por medición al valor razonable, con cambios a resultados, tales como propiedades de inversión, no serán objeto del impuesto de renta y complementarios, sino hasta el momento de su enajenación o liquidación, lo que suceda primero”.

Por tanto, el mero incremento de precios de los criptoactivos no constituye para fines fiscales la realización de un ingreso para quienes están obligados a llevar contabilidad.

(b) Para los no obligados a llevar contabilidad

El artículo 27 del E.T., que aplica a los contribuyentes no obligados a llevar contabilidad, indica que los ingresos se deben reconocer cuando efectivamente se reciba el efectivo o la especie transada en la enajenación del criptoactivo o en cualquier otra forma que equivalga legalmente a un pago.

Así las cosas, el reconocimiento del ingreso por falta de regulación específica se llevará a cabo, tanto por quienes no tienen el deber formal de llevar contabilidad como por quien la tienen, de acuerdo con las normas de carácter general dispuestas en los artículos 27 y 28 del E.T. (Oficio 907040 de 2022).

De otra parte, cuando el pago de la enajenación de un criptoactivo se realice en especie, deberá remitirse a lo establecido en el artículo 29 del E.T., que establece que el pago o abono en especie constitutivo de ingreso, se determina por el valor comercial de las especies recibidas en el momento de la entrega.

En la realización de ingresos por criptoactivos, es importante indicar que a la luz del Oficio 020436 de 2017, la DIAN ha realizado un análisis del concepto de “minería de criptomonedas” ,que no es otra cosa que, una persona física o jurídica contribuye con una red a la obtención de nuevos criptoactivos cuyo pago es remunerado en unidades equivalente a tales activos, por lo que el ingreso es obtenido en especie, siendo esa especie susceptible de ser valorada, por lo que las comisiones obtenidas en la conformación de nuevos criptoactivos, constituyen en los términos del E.T., un ingreso que siendo el comisionista una persona natural, se regirá por el artículo 27, siendo la especie percibida parte de su patrimonio.

Ingresos por Finanzas Descentralizadas o DeFi

Los DeFi constituyen un conjunto de aplicaciones desarrolladas en blockchain que no requieren intermediarios y a partir de contratos inteligentes, facilitan a los integrantes de la red préstamos, seguros, intercambio de moneda, derivados, la realización inversiones, entre otros productos, por lo que, producto de la operación con DeFi un contribuyente puede percibir ingresos por dividendos, intereses, utilidades, comisiones, entre otros concepto, cuyo tratamiento fiscal de tales ingresos dependerá de la naturaleza del ingreso, esto es, si se trata de intereses, comisiones, dividendos, etc. Así lo deja saber el Oficio 915367 de 2021.

Retención en la fuente en operaciones con criptoactivos

En el Oficio 901303 de 2021 la DIAN ratifica que para efectos impositivos, los criptoactivos se tratan de activos inmateriales, los que podrán ser tratados como intangibles o inventarios por lo que, para saber si una transacción de estos activos esta sujeta a retención en la fuente, se debe establecer si el ingreso es de fuente nacional en los términos del artículo 24 del E.T. y, de otra parte, debe establecerse si el bien es poseído en el país en los términos del artículo 265, el que dispone que los derechos reales de activos incorporales pueden estar ubicados en Colombia o explotados desde el país.

Así las cosas, son ingresos de fuente nacional los generados por la explotación y enajenación de bienes incorporales o inmateriales dentro del país, por lo que para que proceda la retención en la fuente debe analizarse: (a) Si el que percibe el ingreso es un residente, el ingreso estará sometido a retención en la fuente; (b)Si quien percibe el ingreso no es residente, el pago al exterior estará sometido a retención en la fuente a título de renta por pagos al exterior; (c) Si el criptoactivo no se explotó ni se enajenó en Colombia y, por ende, no se percibió un ingreso de fuente nacional por parte del no residente, quien efectúa el pago o abono no deberá practicar retención en la fuente.

Este análisis debe darse por parte del pagador que tenga la condición de agente retenedor, el que debe velar también, cuando exista convenios de doble imposición con otras jurisdicciones, para que el pago o abono se sujete a tales convenios.

Es dable entender también que, debe evaluarse por el pagador si el beneficiario del pago o abono no es sujeto de retención en los términos del artículo 369 del E.T.

El IVA en las operaciones con criptoactivos

El literal b) del artículo 420 del E.T., establece que el hecho generador del IVA recae sobre “la venta o cesiones de derechos sobre activos intangibles, únicamente asociados con la propiedad industrial”. sin embargo, los criptoactivos no se pueden clasificar dentro de los bienes protegidos por el Convenio de Paris al no tratarse de patentes de invención, modelos de utilidad, dibujos o modelos industriales, nombres comerciales o cualquier otro bien incorporado a la propiedad industrial, por lo que la DIAN concluye que, la venta o enajenación de los criptoactivos no se encuentra gravada con el Impuesto sobre las Ventas (IVA); así lo deja establecido el Oficio 035238 de 2018.

De otro lado, es de resaltar que para adquirir o vender criptoactivos, se utilizan medios virtuales o personas que prestan servicios de intermediación para hacer posible las operaciones con este tipo de activos, por lo que, tales servicios se encuentran gravados con el IVA.

La facturación en la venta de criptoactivos

De acuerdo con el Oficio 907358 de 2021, las operaciones con criptoactivos están dentro del contenido del artículo 615 del E.T. que establece quienes están obligados a facturar, por lo quienes ejercen actividades relacionadas con este tipo de bienes y sus servicios asociados, están en la obligación de facturar.

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